Kern van de bepaling. De overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van één van beide staten of van beide staten. Het inwonerschap, uitgewerkt in artikel 4, is daarmee de toegangspoort tot het verdrag: wie geen inwoner is van Nederland of Suriname, kan zich in beginsel niet op de verdragsvoordelen beroepen.

Toelichting. Artikel 1 bakent de personele werkingssfeer af en laat de materiële afbakening (welke belastingen) aan artikel 2 en de begrippen aan artikel 3. Het begrip "persoon" omvat zowel natuurlijke personen als lichamen. Van belang is dat het verdrag geen algemene antimisbruikbepaling of beperking-van-voordelenbepaling kent die het inwonerschap als toegangsvoorwaarde nader inkleurt; de latere internationale ontwikkeling op dat punt is aan dit verdrag voorbijgegaan.

Verhouding tot het OESO-modelverdrag. De bepaling sluit aan bij artikel 1 van het OESO-modelverdrag zoals dat ten tijde van de totstandkoming luidde, dat de toepassing eveneens koppelt aan het inwonerschap van een of beide verdragsluitende staten.

Voor de praktijk. Omdat het verdrag draait om inwonerschap, en niet om nationaliteit, begint elk corridor-dossier met de vaststelling waar de betrokkene fiscaal woont. Bij personen met bindingen in beide landen, en bij lichamen met leiding in het ene en activiteiten in het andere land, is die vaststelling zelden vanzelfsprekend; zie het commentaar op artikel 4.

Kern van de bepaling. Het verdrag geldt voor belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die door elk van beide staten, of door hun staatkundige onderdelen en plaatselijke publiekrechtelijke lichamen, worden geheven, ongeacht de wijze van heffing. Ten tijde van het sluiten van het verdrag betrof dit aan Nederlandse zijde de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting en de vermogensbelasting, en aan Surinaamse zijde de inkomstenbelasting, de dividendbelasting en de vermogensbelasting. Het verdrag geldt tevens voor gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de ondertekening naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden ingevoerd; de bevoegde autoriteiten stellen elkaar in kennis van de wezenlijke wijzigingen in hun wetgeving.

Toelichting. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gelden alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen, of naar bestanddelen daarvan, met inbegrip van belastingen naar voordelen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, belastingen naar het bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen, en belastingen naar waardevermeerdering.

Twee punten verdienen aparte aandacht. Ten eerste is de Nederlandse vermogensbelasting met ingang van 1 januari 2001 afgeschaft; de verwijzing daarnaar in de opsomming heeft daardoor haar praktische betekenis aan Nederlandse zijde verloren, terwijl de vangnetbepaling voor gelijksoortige latere belastingen (het vierde lid) juist waarborgt dat het verdrag op nadien ingevoerde vergelijkbare heffingen van toepassing blijft. Ten tweede valt een louter naar de waarde van onroerende zaken geheven lokale heffing, zoals de Nederlandse onroerendezaakbelasting van gemeenten, buiten het bereik van het verdrag: dat is geen belasting naar het inkomen of naar het vermogen in de zin van artikel 2.

De meldingsplicht van het vierde lid is, anders dan in het OESO-modelverdrag, beperkt tot de wezenlijke wijzigingen in de belastingwetgeving. Redelijkerwijs strekt die plicht zich uit tot wijzigingen die de verdragsverplichtingen raken, en daarmee in de regel tot de belastingen naar het inkomen en het vermogen; bij bijzondere ontwikkelingen, zoals de invoering van discriminatoire elementen, kan zij ook andere belastingen betreffen.

Verhouding tot het OESO-modelverdrag. Artikel 2 komt inhoudelijk overeen met artikel 2 van het OESO-modelverdrag 1963. Het onderscheidt zich daarvan slechts op een redactioneel punt bij de meldingsplicht van het vierde lid, die hier is toegesneden op wezenlijke wijzigingen in plaats van op elke wijziging.

Voor de praktijk. Voor de corridor, en in het bijzonder voor de olie- en gassector, is relevant dat een staatswinstaandeel op de winning van natuurlijke rijkdommen naar zijn aard iets anders is dan een belasting naar het inkomen: waar een winstaandeel als afdracht van een deel van de exploitatiewinst aan de staat wordt geheven, moet per geval worden beoordeeld of, en in hoeverre, het verdrag daarop ziet en hoe het zich verhoudt tot de winstbelasting waarop het verdrag wel van toepassing is. Wie een structuur op de corridor beoordeelt, doet er goed aan eerst vast te stellen welke heffingen onder artikel 2 vallen, voordat de verdeling van heffingsrechten in de volgende artikelen aan de orde komt.

Kern van de bepaling. Het eerste lid geeft de begrippen die door het hele verdrag heen worden gebruikt. Het tweede lid bevat de interpretatieregel voor niet omschreven uitdrukkingen.

Toelichting.

Territoriale begrippen. De uitdrukkingen "een van de Staten" en "de andere Staat" betekenen, al naar gelang de context, Nederland of Suriname; met "de Staten" worden Nederland en Suriname bedoeld. De gebiedsomschrijving van Nederland omvat het deel van het Koninkrijk in Europa, met inbegrip van het deel van het continentale plat waarover Nederland overeenkomstig het internationale recht soevereine rechten ter zake van de olie- en gaswinning mag uitoefenen. De gebiedsomschrijving van Suriname omvat op overeenkomstige wijze het deel van het continentale plat waarover Suriname soevereine rechten heeft.

Bij de Nederlandse gebiedsomschrijving passen twee kanttekeningen. Het verdrag kent geen afzonderlijk artikel over werkzaamheden buitengaats met een verruimd vaste-inrichtingbegrip, zoals de nieuwere Nederlandse verdragen dat wel kennen. En sinds 1 januari 2005 is de reikwijdte van onder meer de inkomsten- en de vennootschapsbelasting verruimd tot de exclusieve economische zone; omdat de verdragsdefinitie van Nederland daar niet volledig mee spoort, is niet zonder meer duidelijk of de werkingssfeer van het verdrag zich ook tot die zone uitstrekt.

Persoonsbegrippen. De uitdrukking "persoon" omvat natuurlijke personen en lichamen. De omschrijving wijkt af van de internationaal gebruikelijke, doordat niet met zoveel woorden is bepaald dat ook elke andere vereniging van personen eronder valt; die afwijking is niet toegelicht. Voor de praktijk wordt aangenomen dat ook transparante entiteiten onder het begrip "persoon" vallen. De uitdrukking "lichaam" en de uitdrukking "onderneming van een van de Staten" stemmen inhoudelijk overeen met het OESO-modelverdrag. Het begrip "onderdaan" komt in het OESO-modelverdrag 1963 nog niet voor; de omschrijving in dit verdrag sluit vrijwel woordelijk aan bij de tekst die het OESO-modelverdrag tot 2003 kende.

Transparante entiteiten. Personenvennootschappen naar Nederlands recht, zoals de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap, zijn wel "persoon", maar door hun fiscale transparantie niet "inwoner" in de zin van artikel 4: dat artikel vereist onderworpenheid aan belasting, en die ontbreekt bij een transparante entiteit. In beginsel kunnen daarom alleen de achterliggende vennoten zelfstandig een beroep op het verdrag doen. Of een buitenlands samenwerkingsverband voor de Nederlandse heffing als transparant dan wel als zelfstandig lichaam wordt aangemerkt, wordt beoordeeld aan de hand van het Nederlandse kwalificatiekader; dat kader is met ingang van 1 januari 2025 herzien en vastgelegd in de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen, met een bijbehorend besluit voor de vergelijking van buitenlandse rechtsvormen. Bij twijfel over de kwalificatie kan die aan de Belastingdienst worden voorgelegd.

Overige begrippen. Het verdrag omschrijft verder het "internationaal verkeer" en de "bevoegde autoriteit". Voor Suriname is de bevoegde autoriteit de Minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger; voor Nederland eveneens de Minister van Financiën of zijn vertegenwoordiger, waarbij die bevoegdheid in de praktijk is gedelegeerd aan de Directie Internationale Fiscale Zaken, en voor de wederzijdse administratieve bijstand aan de Directeur-Generaal Belastingdienst.

Interpretatieregel (tweede lid). Elke niet in het verdrag omschreven uitdrukking heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend in de wetgeving van het toepassende land met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen, tenzij de context anders vereist. Daarmee dringt zich de vraag op of het verdrag statisch, naar de wetgeving ten tijde van de totstandkoming, dan wel dynamisch, naar de wetgeving van het moment van toepassing, moet worden uitgelegd. De heersende lijn neigt naar een dynamische uitleg, met de context als correctiemechanisme.

Verhouding tot het OESO-modelverdrag. De begripsbepalingen sluiten grotendeels aan bij artikel 3 van het OESO-modelverdrag zoals dat ten tijde van de totstandkoming luidde. De omschrijving van "persoon" wijkt daarvan af doordat de zinsnede over elke andere vereniging van personen ontbreekt, en het begrip "onderdaan" ontleent zijn formulering aan een latere modelverdragversie.

Voor de praktijk. De continentaal-plat-definitie van Suriname is voor de olie- en gassector meer dan een technisch detail: de Surinaamse offshore-blokken liggen op het continentale plat, en vallen daarmee binnen "Suriname" voor de toepassing van het verdrag. In samenhang met de korte vaste-inrichtingdrempels van artikel 5 kan een aanwezigheid buitengaats eerder een Surinaams heffingsrecht openen dan men op het eerste gezicht zou denken. Wie met een personenvennootschap werkt, moet de verdragstoegang bovendien niet bij het samenwerkingsverband zoeken maar bij de vennoten; en bij vrijgestelde lichamen speelt de vraag of van onderworpenheid, en dus van inwonerschap, wel sprake is.

Kern van de bepaling. Het eerste lid omschrijft wie als inwoner van een van beide landen geldt. De volgende leden geven, voor gevallen van dubbel inwonerschap, de beslissende rangorde (de zogenoemde tie-breaker).

Toelichting (eerste lid). Inwoner van een van beide landen is ieder die, ingevolge de wetgeving van dat land, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Onderworpenheid aan belasting is dus de kern van het begrip. De tweede volzin die het OESO-modelverdrag 1977 en het Nederlands Standaardverdrag 1987 kennen, waarin wordt bepaald dat niet als inwoner geldt wie in een land slechts wordt belast ter zake van inkomsten uit bronnen in dat land of van aldaar gelegen vermogen, ontbreekt in dit verdrag. Aangenomen wordt dat die volzin slechts een verduidelijking is van wat al in de eerste volzin besloten ligt, zodat het ontbreken ervan geen zelfstandige betekenis heeft.

Overheidsinstellingen. In het OESO-modelverdrag is met de actualisering van 1995 uitdrukkelijk bepaald dat de staten zelf, hun staatkundige onderdelen en hun plaatselijke publiekrechtelijke lichamen eveneens als inwoner worden aangemerkt. Hoewel die toevoeging in dit verdrag uit 1975 niet voorkomt, kan ervan worden uitgegaan dat de staten en lagere publiekrechtelijke organen ook hier als inwoner gelden; dit is aan Nederlandse zijde in beleid bevestigd.

Vrijgestelde lichamen. Omdat het inwonerschap onderworpenheid aan belasting vooronderstelt, rijst de vraag hoe vrijgestelde lichamen, zoals pensioenfondsen en charitatieve instellingen, moeten worden behandeld. Aan Nederlandse zijde is hierover beleid gevormd.

Verhouding tot het OESO-modelverdrag. Het eerste lid stemt overeen met de eerste volzin van artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Omdat inwonerschap onderworpenheid vereist, kan een volledig vrijgesteld lichaam of een transparante personenvennootschap buiten het inwonerbegrip vallen, ook al is het een "persoon" in de zin van artikel 3. De rangorde bij dubbel inwonerschap, voor natuurlijke personen langs duurzaam tehuis, middelpunt van de levensbelangen, gewoonlijk verblijf en ten slotte onderling overleg, en voor lichamen langs de plaats van de werkelijke leiding, wordt in het commentaar op de volgende leden uitgewerkt.

Tweede lid — Diplomatieke en consulaire ambtenaren, en schepelingen

Een natuurlijke persoon die deel uitmaakt van een diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging van een van beide landen, in het andere land of in een derde land, wordt geacht inwoner van de zendstaat te zijn, mits hij onderdaan van de zendstaat is en daar aan dezelfde verplichtingen ter zake van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen is onderworpen als inwoners van dat land. De bepaling ontbreekt in het OESO-modelverdrag 1963, maar sluit aan bij de behandeling die veel landen in hun nationale wetgeving aan uitgezonden diplomatiek en consulair personeel geven, namelijk die van binnenlands belastingplichtige.

Voor schepelingen bevat het protocol een eigen regel: wie aan boord van een schip woont zonder een werkelijke woonplaats in een van beide landen te hebben, wordt geacht inwoner te zijn van het land waar het schip zijn thuishaven heeft. Dit sluit aan bij de nationale regel dat schepen en luchtvaartuigen met thuishaven in Nederland, ten opzichte van de bemanning, als deel van Nederland worden beschouwd.

Derde lid — Tie-breaker bij natuurlijke personen

Is een natuurlijke persoon naar de nationale wetgeving van beide landen inwoner, dan geeft het derde lid de beslissende rangorde. Beslissend is eerst waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; heeft hij dat in beide landen, dan geldt hij als inwoner van het land waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (het middelpunt van de levensbelangen). Kan ook dat niet worden bepaald, dan is het land van het gewoonlijk verblijf beslissend, en bij gebreke daarvan regelen de bevoegde autoriteiten de woonplaats in onderling overleg. De rangorde stemt overeen met artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1963. Opvallend is dat de in het model gebruikelijke stap van de nationaliteit hier ontbreekt; gelet op de bijzondere historische verhouding tussen beide landen is de nationaliteit niet als onderscheidend criterium opgenomen.

Vierde lid — Tie-breaker bij lichamen

Is een lichaam naar de nationale wetgeving van beide landen inwoner, dan wordt het geacht inwoner te zijn van het land waar de werkelijke leiding is gevestigd. Ook dit stemt overeen met het OESO-modelverdrag 1963.

In het verlengde hiervan speelt de dubbele vestigingsplaats. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich op het standpunt gesteld dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam met werkelijke leiding in een ander verdragsland, als gevolg van de tie-breaker, voor de toepassing van andere verdragen niet meer als inwoner van Nederland geldt: Nederland mag dan nog slechts heffen over de aan Nederland toegewezen inkomensbestanddelen, zodat het lichaam in Nederland nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig is. Dat standpunt leunt vooral op de tweede volzin van artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag, die in dit verdrag nu juist ontbreekt; vanuit de opvatting dat die volzin slechts verduidelijkend is, verandert dat aan de uitkomst niets.

Protocol — Houdstermaatschappijen met dubbele vestigingsplaats

Het protocol bevat een voor belastingverdragen hoogst ongebruikelijke bepaling: houdstermaatschappijen die zijn opgericht naar het recht van Suriname en die op grond van hun werkelijke leiding in Nederland zijn gevestigd, mogen in Suriname in de winstheffing worden betrokken, tegen een tarief van ten hoogste 4 procent. Naar de hoofdregel van het vierde lid zou zo'n vennootschap immers als inwoner van Nederland gelden, waardoor haar winst in Suriname in beginsel alleen belastbaar zou zijn voor zover toe te rekenen aan een aldaar gelegen vaste inrichting. De protocolbepaling doorbreekt dat gedeeltelijk door Suriname een beperkte heffing te laten, ongeacht of daar een vaste inrichting is. Die aan Suriname gelaten heffing beperkt de Nederlandse heffing in geen enkel opzicht: Nederland is niet gehouden tot enige vermindering of vrijstelling ter zake. De bepaling laat zich verklaren uit de voormalige koninkrijksverhouding en kent een wederkerig geformuleerde tegenhanger in de Belastingregeling voor het Koninkrijk, die voor de uitleg van dit protocolonderdeel van belang is.

Pensioenfondsen en charitatieve instellingen

Omdat het inwonerschap onderworpenheid aan belasting vooronderstelt, rijst bij de in Nederland subjectief vrijgestelde pensioenfondsen en charitatieve instellingen de vraag of zij wel als inwoner kunnen gelden. Nederland gaat ervan uit, in lijn met het OESO-commentaar, dat deze instellingen als verdragsinwoner kunnen worden aangemerkt. In beleid is bepaald dat zij als verdragsgerechtigd gelden mits het andere land eenzelfde standpunt inneemt (wederkerigheid); in de praktijk mag de inspecteur ervan uitgaan dat aan die wederkerigheidseis is voldaan.

Voor de praktijk. De tie-breaker maakt duidelijk waarom in corridor-dossiers de plaats van de werkelijke leiding zo bepalend is: een Surinaamse vennootschap die feitelijk vanuit Nederland wordt geleid, verschuift daarmee haar verdragswoonplaats naar Nederland, met alle gevolgen van dien voor de heffing en, via de houdster-protocolbepaling, met een eigen Surinaams heffingsrecht tot 4 procent. Wie een corridorstructuur inricht, doet er goed aan de feitelijke leiding bewust en aantoonbaar te positioneren, en de gevolgen daarvan voor beide landen vooraf in kaart te brengen.

Eerste lid — Definitie

Een vaste inrichting is een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Deze omschrijving stemt overeen met artikel 5 van het OESO-modelverdrag 1963. Kenmerkend voor dit verdrag is echter dat de volgende leden het begrip aanzienlijk verruimen, verder dan het OESO-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag gaan. Die verruiming houdt verband met de historische betrekkingen tussen Nederland en Suriname en met de aard van de Surinaamse economie.

Tweede lid — Voorbeelden en het uitgebreide vaste-inrichtingbegrip

Naast de klassieke voorbeelden, een plaats van leiding, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een mijn, oliebron of steengroeve, noemt het tweede lid enkele gevallen die in het OESO-modelverdrag ontbreken. De opsomming laat onverlet dat elke vaste inrichting ook aan de eisen van het eerste lid moet voldoen.

Boerderij of plantage. Evenals in het belastingverdrag met Indonesië geldt een boerderij of plantage uitdrukkelijk als voorbeeld van een vaste inrichting. In de praktijk zal een boerderij of plantage vrijwel altijd al aan de eisen van het eerste lid voldoen.

Machines en industriële werkzaamheden (onderdeel i). Het uitvoeren van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden aan machines of industriële werkzaamheden vormt een vaste inrichting als die werkzaamheden meer dan 183 dagen binnen een tijdvak van twaalf maanden beslaan. Daarmee verband houdende werkzaamheden van toezichthoudende aard tellen mee. Aangenomen wordt dat de werkzaamheden in het land zelf moeten worden verricht, en dat elders verrichte toezichthoudende werkzaamheden niet meetellen voor de 183-dagentermijn. Worden de werkzaamheden achtereenvolgens door verschillende ondernemingen uitgevoerd, dan is niettemin sprake van een vaste inrichting als alle werkzaamheden samen de 183 dagen overschrijden. Dit onderdeel kent geen equivalent in het OESO-modelverdrag noch in het VN-modelverdrag.

Overige constructie-, installatie- en montagewerkzaamheden (onderdeel h). Bouw-, constructie-, installatie-, montage-, graaf-, ontginnings-, bagger- of opruimingswerken die niet onder onderdeel i vallen, vormen een vaste inrichting als zij meer dan drie maanden binnen twaalf maanden duren. Ook hier tellen toezichthoudende werkzaamheden mee, gelden de werkzaamheden als in het land zelf te verrichten, en worden achtereenvolgende uitvoerders bij elkaar geteld. De reikwijdte is ruimer dan die van het VN-modelverdrag, en de termijn is met drie maanden korter dan de zes maanden die het VN-modelverdrag hanteert.

Voor de praktijk. Hier zit voor toeleveranciers en contractors het scherpst van de snede. De drempels zijn kort: drie maanden voor bouw- en aanverwante werken, 183 dagen voor de installatie van machines en industriële werken. Een relatief beperkte aanwezigheid, ook offshore op het continentale plat, kan zo een Surinaams heffingsrecht openen dat men niet had voorzien, met alle gevolgen voor winsttoerekening en aangifteplicht. Aanvullend heeft de Kennisgroep Internationaal Belastingrecht van de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat stallingslocaties in combinatie met het ter beschikking stellen van vervoermiddelen door een buitenlandse onderneming een vaste inrichting kunnen vormen; dat standpunt is op de tekst van het OESO-modelverdrag 2017 gebaseerd, maar wordt, gelet op de ruime formulering van onderdeel h, ook op dit verdrag van toepassing geacht. Voor logistieke dienstverleners en verhuurders van materieel op de corridor is dat een reëel aandachtspunt.

Tweede lid, onderdeel j — Dienstverlening

Het verlenen van diensten, met inbegrip van diensten van adviserende aard, door een onderneming door middel van een werknemer, vormt een vaste inrichting als die werkzaamheden in een van beide landen meer dan 183 dagen binnen twaalf maanden beslaan. De bepaling lijkt op de diensten-vaste-inrichting van het VN-modelverdrag, met dit verschil dat het VN-modelverdrag de heffing beperkt tot diensten die hetzelfde of een daarmee verbonden project betreffen. Die beperking ontbreekt hier, zodat de bepaling ruimer is: ook losse, niet met elkaar samenhangende dienstverlening telt mee voor de 183-dagentermijn.

Derde lid — Uitzonderingen (hulp- en ondersteuningsactiviteiten)

Het derde lid somt de activiteiten op die, ook al worden zij door middel van een vaste bedrijfsinrichting uitgeoefend, niet tot een vaste inrichting leiden. Op één punt wijkt de opsomming af van het OESO-modelverdrag 1963: het begrip aflevering is niet opgenomen. Het gevolg is dat een pakhuis of magazijn dat wordt gebezigd voor de aflevering van goederen of koopwaar hier wél een vaste inrichting vormt. Dat kan tot lastige winsttoerekeningsvragen leiden wanneer de aflevering op zichzelf geen kernactiviteit van de onderneming is.

Vierde lid — De afhankelijke vertegenwoordiger

Van een vaste inrichting is sprake langs twee wegen. Ten eerste als een voor de onderneming werkzame persoon een machtiging bezit om in naam van de onderneming overeenkomsten te sluiten en die machtiging met een zekere regelmaat uitoefent; blijven zijn werkzaamheden beperkt tot de aankoop van goederen voor de onderneming, dan ontstaat geen vaste inrichting. Ten tweede, en dit gaat verder dan het OESO-modelverdrag 1963, ook als die persoon een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen aanhoudt waaruit hij regelmatig bestellingen namens de onderneming uitvoert, ongeacht of hij een machtiging tot binden bezit. Deze tweede grond stemt overeen met het VN-modelverdrag.

Vijfde lid — Verzekeringsmaatschappijen

Behoudens bij herverzekering wordt een verzekeringsmaatschappij geacht een vaste inrichting te hebben als zij, door tussenkomst van een werknemer of een niet-onafhankelijke vertegenwoordiger, in het andere land premies int of aldaar gelegen risico's verzekert. De bepaling stemt overeen met het VN-modelverdrag.

Zesde lid — Luchtkartering

Op verzoek van Suriname is een verdere verruiming opgenomen. Een onderneming die luchtkarteringwerkzaamheden en andere werkzaamheden vanuit de lucht verricht, gericht op de inventarisatie van natuurlijke rijkdommen in het andere land, wordt geacht daar een vaste inrichting te bezitten. Aan deze werkzaamheden is geen tijdsduur verbonden. Het niet gedefinieerde begrip luchtkartering moet worden uitgelegd naar de betekenis in de nationale wetgeving van het betrokken land. De bepaling kent geen tegenhanger in het OESO- of het VN-modelverdrag.

Zevende lid — De onafhankelijke vertegenwoordiger

Er is geen vaste inrichting als een onderneming in het andere land zakendoet door bemiddeling van een onafhankelijke vertegenwoordiger, zoals een makelaar of commissionair, die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt. Anders dan het OESO-modelverdrag 1963 bevat het verdrag een tweede volzin: verricht die vertegenwoordiger uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden voor de onderneming zelf, dan wordt hij niet als onafhankelijk aangemerkt. Deze aanvulling sluit aan bij het VN-modelverdrag.

Achtste lid — Lichamen als aandeelhouder

Overeenkomstig het OESO-modelverdrag 1963 leidt het enkele feit dat een in het ene land gevestigd lichaam een in het andere land gevestigd lichaam beheerst, of daardoor wordt beheerst, niet tot een vaste inrichting.

Voor de praktijk. Het uitgebreide vaste-inrichtingbegrip maakt het onder dit verdrag aanmerkelijk makkelijker om een Surinaamse vaste inrichting te hebben dan onder een modern verdrag. Een afleveringsmagazijn, een afhankelijke vertegenwoordiger met een voorraad, of dienstverlening van meer dan 183 dagen brengen al een vaste inrichting mee. Voor de olie- en gassector is het zesde lid het scherpst: luchtkartering en andere werkzaamheden vanuit de lucht gericht op de inventarisatie van natuurlijke rijkdommen leveren, zonder enige tijdsdrempel, een Surinaamse vaste inrichting op. Wie exploratieactiviteiten of daaraan verbonden dienstverlening op de corridor uitvoert, moet de vaste-inrichtingvraag daarom vroeg en zorgvuldig beoordelen.

Eerste lid — Het situsbeginsel

Inkomsten uit onroerende zaken mogen worden belast in het land waar de zaak is gelegen. Deze toewijzing, het situsbeginsel, stemt inhoudelijk volledig overeen met artikel 6 van het OESO-modelverdrag 1963.

Tweede lid — Het begrip onroerende zaken

Het begrip onroerende zaken wordt bepaald naar het recht van het land waar de zaak is gelegen; schepen en luchtvaartuigen vallen er niet onder. Twee bijzonderheden verdienen aandacht.

Ten eerste omvat het begrip mede schuldvorderingen die door hypotheek op een onroerende zaak zijn verzekerd. Daarmee wordt ook de hypothecaire interest toegewezen aan de staat waar het onroerend goed ligt. Dit spoort niet met het huidige Nederlandse verdragsbeleid, dat het heffingsrecht over hypothecaire interest bij de woonstaat van de genieter legt, maar wel met het Nederlandse beleid zoals dat tot medio jaren tachtig gold. Sinds de wet van 18 december 1987, waarbij de Nederlandse buitenlandse belastingplicht ter zake van door hypotheek verzekerde vorderingen op in Nederland gelegen onroerend goed is vervallen, kan een mismatch ontstaan: uit Nederland afkomstige hypotheekrente die door een buitenlandse belastingplichtige wordt ontvangen, kan in bepaalde verdragssituaties noch in Nederland, noch in de woonstaat worden belast. Het verdrag met Suriname is op dit punt niet aangepast.

Ten tweede, en voor de olie- en gassector van belang, ontbreekt de in veel Nederlandse verdragen opgenomen protocolbepaling die het bezit van exploratie- en exploitatierechten, met inbegrip van rechten op de winst daaruit, aanmerkt als het bezit van onroerende zaken in de staat op wiens zeebodem en ondergrond die rechten betrekking hebben. Dat die gelijkstelling hier ontbreekt, moet worden meegewogen bij de structurering van upstream-belangen.

Derde en vierde lid — Exploitatie, verhuur en ondernemingsvermogen

Het situsbeginsel geldt ook voor inkomsten uit de exploitatie in ruime zin of de verhuur van onroerende zaken (derde lid), en voor onroerende zaken die tot het vermogen van een onderneming of van een zelfstandige beroepsbeoefenaar behoren (vierde lid). Die laatste rangorde geeft het situsbeginsel voorrang boven de andere toewijzingsbepalingen: heeft een onderneming van het ene land in het andere land geen vaste inrichting maar wel onroerend goed, dan mag dat andere land de ondernemingswinst niet belasten, maar de opbrengst van het onroerend goed wél. Beide leden stemmen overeen met het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Voor Surinaams vastgoed van een Nederlandse inwoner bevestigt artikel 6 dat Suriname als situsstaat mag heffen en Nederland de dubbele belasting voorkomt. Twee eigenaardigheden van dit oude verdrag verdienen aandacht: de gelijkstelling van hypothecair verzekerde vorderingen met onroerend goed, die de hypotheekrente naar de situsstaat trekt en tot onbelaste uitkomsten kan leiden, en het ontbreken van de gebruikelijke gelijkstelling van exploratie- en exploitatierechten met onroerende zaken, wat juist in de olie- en gascontext relevant is.

Eerste lid — Het primaat van de vestigingsstaat

Het primaat van de belastingheffing over ondernemingswinst berust bij het land waar de onderneming is gevestigd. Het andere land mag in beginsel slechts winst in de heffing betrekken als de onderneming daar over een vaste inrichting beschikt, en dan alleen de winst die aan die vaste inrichting is toe te rekenen. In zoverre stemt de bepaling overeen met artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1963.

Op twee punten wijkt het verdrag wezenlijk af. In de eerste plaats kent het een beperkte force of attraction: de vaste-inrichtingstaat mag naast de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst ook de winst belasten uit de verkoop in dat land van goederen van dezelfde of soortgelijke aard als die welke via de vaste inrichting worden verkocht, en uit andere bedrijfsmatige activiteiten van dezelfde of soortgelijke aard. In de tweede plaats is Suriname op grond van een protocolbepaling toegestaan een branch profits tax te heffen, tot ten hoogste 7½ procent, over de vanuit een vaste inrichting naar het hoofdhuis getransfereerde winst. Beide punten worden hierna, en in samenhang met de winsttoerekeningsregels van de volgende leden, nader uitgewerkt.

De force of attraction (eerste lid)

Naast de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst mag de vaste-inrichtingstaat op grond van dit verdrag ook belasten: de voordelen uit de verkoop in dat land van goederen of koopwaar van dezelfde of soortgelijke aard als die welke via de vaste inrichting worden verkocht, en de voordelen uit andere bedrijfsmatige activiteiten van dezelfde of soortgelijke aard als die van de vaste inrichting. Beide gevallen betreffen activiteiten die de onderneming níet door middel van de vaste inrichting verricht, maar die door de verwantschap met de vaste inrichting toch in de heffing worden getrokken. Deze beperkte force of attraction stemt overeen met het VN-modelverdrag en ontbreekt in het OESO-modelverdrag.

De branch profits tax (protocol)

Een protocolbepaling belet Suriname niet een branch profits tax te heffen. Zo'n heffing wordt geheven door het land waar de vaste inrichting is gelegen, veelal op het moment dat de winst naar het hoofdhuis in het andere land wordt overgemaakt. Oefent een lichaam dat inwoner van Nederland is zijn bedrijf geheel of gedeeltelijk in Suriname uit met behulp van een aldaar gelegen vaste inrichting, dan mag de belasting die Suriname op grond van het eerste lid mag heffen, mede de belasting over de getransfereerde winst omvatten, met dien verstande dat die laatste heffing 7½ procent van het getransfereerde bedrag niet mag overschrijden. Het OESO-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag kennen geen branch profits tax. Het verdrag voorziet niet in een door Nederland te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake; deze heffing drukt dus als kostenpost op het resultaat van de vaste inrichting.

De zelfstandigheidsfictie (tweede lid)

Een vaste inrichting is juridisch onderdeel van de onderneming, zodat er civielrechtelijk geen transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting kunnen plaatsvinden. Voor de winstbepaling bevat het tweede lid niettemin de zelfstandigheidsfictie: bij transacties met het hoofdhuis wordt de vaste inrichting geacht een zelfstandige onderneming te zijn die op arm's-lengthvoorwaarden handelt. Dit stemt overeen met het OESO-modelverdrag 1963. Voor verzekeringsmaatschappijen is in het protocol een bijzondere bepaling opgenomen: Suriname wordt niet belet de aan de vaste inrichting van een verzekeringsonderneming toe te rekenen winst naar zijn eigen wetgeving te bepalen. De bedoeling daarvan is niet geheel duidelijk; voor zover die bepaling de winst bepaalt in overeenstemming met het arm's-lengthbeginsel maar afwijkend van de strikte zelfstandigheidsfictie, is dat op grond van het vierde lid al toegestaan en heeft de protocolbepaling slechts een verduidelijkend karakter.

In aftrek toegelaten kosten (derde lid)

Kosten die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, met inbegrip van algemene kosten, komen in aftrek bij het bepalen van haar winst, ongeacht waar zij zijn gemaakt. Het protocol scherpt dit aan: royalty's en soortgelijke betalingen van de vaste inrichting aan het hoofdhuis voor het gebruik van octrooien en andere rechten komen niet in aftrek, tenzij het gaat om daadwerkelijke uitgaven van het hoofdhuis; hetzelfde geldt voor vergoedingen voor diensten en management en voor de betaling van interest, met uitzondering van banken. Omgekeerd worden zulke betalingen van het hoofdhuis aan de vaste inrichting evenmin in aanmerking genomen. Deze bepaling stemt overeen met het VN-modelverdrag.

Winsttoerekening: methode, aankoop, bestendigheid en samenloop (vierde tot en met zevende lid)

Het vierde lid staat toe dat de winst van de vaste inrichting, waar dat gebruikelijk is, wordt bepaald door verdeling van de totale winst van de onderneming aan de hand van objectieve verdeelsleutels, mits de uitkomst in overeenstemming is met de beginselen van artikel 7. Het vijfde lid bepaalt dat aan de vaste inrichting geen winst wordt toegerekend enkel op grond van de aankoop van goederen voor de onderneming. Het zesde lid schrijft voor dat de winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode wordt bepaald, tenzij er een goede reden is om daarvan af te wijken; die bestendigheid strekt ter bescherming van de belastingplichtige. Het zevende lid ten slotte regelt de samenloop: bevat de winst bestanddelen die in andere artikelen afzonderlijk worden behandeld, dan gaan die andere bepalingen voor. Alle vier stemmen overeen met het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Voor een Nederlandse vennootschap met een Surinaamse vaste inrichting is de branch profits tax het belangrijkste aandachtspunt: tot 7½ procent over de naar Nederland getransfereerde winst, zonder Nederlandse verrekening, zodat die heffing rechtstreeks op het resultaat drukt. Daarnaast schakelt het protocol de interne royalty-, rente- en managementvergoedingen tussen vaste inrichting en hoofdhuis uit, wat de ruimte voor financierings- en IP-structurering binnen één onderneming beperkt. En de force of attraction maakt dat ook verkopen en activiteiten buiten de vaste inrichting om, mits soortgelijk, in Suriname belast kunnen worden.

Eerste lid — Heffing in de staat van de werkelijke leiding

Voordelen uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gevestigd. Dit stemt overeen met artikel 8 van het OESO-modelverdrag 1963 en met de eigen wetgevingen van Nederland en Suriname. Anders dan het OESO-modelverdrag, maar in overeenstemming met het Nederlands Standaardverdrag, voorziet het verdrag niet in een afzonderlijke regeling voor scheepvaart in binnenwateren. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat Suriname voor de toekomst een voorbehoud maakte in verband met de vraag of zijn wetgeving op dit punt herziening behoefde: de toepasselijkheid van artikel 8 kan voor scheepvaartwinsten na 1977 en voor luchtvaartwinsten na 1980 worden beëindigd (zie artikel 34).

Tweede lid — Werkelijke leiding aan boord

Ligt de plaats van de werkelijke leiding aan boord van een schip, dan geldt bij wijze van fictie de staat waar het schip zijn thuishaven heeft als de staat van de werkelijke leiding; bij gebreke van een thuishaven wordt die plaats geacht te liggen in de staat waarvan de exploitant inwoner is, opnieuw te bepalen aan de hand van artikel 4. De bepaling vult de tie-breaker van artikel 4 aan en stemt, afgezien van de verwijzing naar de binnenvaart, overeen met het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Voor scheep- en luchtvaartondernemingen op de corridor is naast de werkelijke leiding vooral het Surinaamse voorbehoud van belang: het is zaak na te gaan of artikel 8 voor de zeevaart nog onverkort geldt, gelet op de in artikel 34 opgenomen mogelijkheid tot beëindiging.

Eerste lid — Het arm's-lengthbeginsel

Tussen gelieerde ondernemingen geldt het arm's-lengthbeginsel: transacties tussen verbonden ondernemingen moeten plaatsvinden onder dezelfde voorwaarden als tussen onafhankelijke partijen. Wijkt de prijsstelling van een transactie tussen gelieerde ondernemingen in Nederland en Suriname af van wat tussen derden gebruikelijk is, dan mogen de landen de winst dienovereenkomstig corrigeren. Dit stemt overeen met artikel 9 van het OESO-modelverdrag 1963. De in nieuwere Nederlandse verdragen opgenomen bepaling dat kostenverdelings- en dienstverleningsovereenkomsten niet op voorhand met het arm's-lengthbeginsel in strijd zijn, ontbreekt; nu die bepaling slechts een verduidelijking van het OESO-commentaar is, heeft het ontbreken ervan geen zelfstandige betekenis.

Tweede lid — Corresponderende correcties

Een winstcorrectie in het ene land werkt door naar de winstvaststelling in het andere land: daar zou immers een overeenkomstige aanpassing moeten plaatsvinden om dubbele belasting te voorkomen. Het tweede lid verplicht het andere land tot zo'n corresponderende aanpassing, zo nodig na onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Opvallend is dat het OESO-modelverdrag 1963 deze bepaling nog niet kende; zij is pas in het OESO-modelverdrag 1977 opgenomen. Dit verdrag uit 1975 liep daarmee op het model vooruit.

Voor de praktijk. Het arm's-lengthbeginsel en de corresponderende correctie maken transfer pricing op de corridor tot een reëel aandachtspunt, temeer waar de winsttoerekening aan een Surinaamse vaste inrichting, de branch profits tax en de force of attraction samenkomen. Voor toeleveranciers en contractors in de olie- en gassector, die vaak binnen een groep over de grens leveren, is een goed onderbouwde en gedocumenteerde verrekenprijs de eerste verdediging bij een correctie.

Eerste lid — Het primaat van de woonstaat

De hoofdregel is dat dividenden belastbaar zijn in de woonstaat van de genieter. Dividenden die een Nederlandse of Surinaamse vennootschap betaalt aan een inwoner van het andere land, mogen dus in dat andere land worden belast. Deze hoofdregel stemt overeen met artikel 10 van het OESO-modelverdrag 1963. Daarnaast mag het bronland een gemaximeerde bronheffing inhouden; dat drietrapstarief van 7½, 15 en 20 procent wordt in het volgende lid geregeld en hierna behandeld.

Tweede lid — De bronheffing (het drietrapstarief)

Naast de heffing in de woonstaat mag het bronland een gemaximeerde bronheffing inhouden, in drie trappen. Naar Nederlandse maatstaven is die bronheffing vrij hoog; dat laat zich verklaren uit het destijds geldende Nederlandse beleid tegenover ontwikkelingslanden en uit de bijzondere betrekkingen tussen beide landen.

7½ procent bij een kwalificerende deelneming (onderdeel a). Het tarief van ten hoogste 7½ procent geldt als de genieter een lichaam is met een geheel of gedeeltelijk in aandelen verdeeld kapitaal, dat onmiddellijk ten minste 25 procent van het kapitaal van de uitkerende vennootschap bezit. Blijkens het protocol is dit percentage gekoppeld aan de toepassing van de Nederlandse deelnemingsvrijstelling. Anders dan het Nederlands Standaardverdrag en de latere OESO-modelverdragen stelt het verdrag, in navolging van het OESO-modelverdrag 1963, niet met zoveel woorden de eis dat de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is. De in het OESO-modelverdrag 1963 opgenomen uitsluiting van personenvennootschappen van het verlaagde tarief is niet overgenomen; dat heeft geen betekenis, omdat personenvennootschappen vrijwel nooit een in aandelen verdeeld kapitaal hebben.

15 procent als het dividend bij de genieter is vrijgesteld (onderdeel b). Het tarief van ten hoogste 15 procent geldt voor dividenden die niet zijn begrepen in de grondslag waarnaar in de woonstaat van de genieter wordt geheven. Dit ziet niet alleen op deelnemingssituaties met een belang van minder dan 25 procent waarin de deelnemingsvrijstelling toch geldt, maar ook op gevallen waarin het ontvangende lichaam uit anderen hoofde is vrijgesteld, zoals pensioenfondsen en charitatieve instellingen.

20 procent in de overige gevallen (onderdeel c). Het resttarief van ten hoogste 20 procent geldt voor alle overige dividenden, in de praktijk vooral portfoliodividenden: die van een natuurlijke persoon, of die van een lichaam waarbij de deelnemingsvrijstelling niet geldt en het dividend in de Nederlandse heffingsgrondslag is begrepen.

De antimisbruikclausule. Het tarief van 7½ procent geldt niet als de verhouding tussen de twee lichamen in het leven is geroepen of wordt gehandhaafd met als voornaamste doel het verlaagde tarief te genieten. De achtergrond is niet toegelicht en ook is niet aangegeven welk tarief dan geldt; gelet op de opbouw van het artikel valt te verdedigen dat dan het tarief van 15 procent van toepassing is. Waarschijnlijk is de bepaling bedoeld voor situaties zoals die in de fraus-legisrechtspraak onder de Belastingregeling voor het Koninkrijk aan de orde zijn gekomen. Het is een vroege, specifieke antimisbruikbepaling, in een verdrag dat verder geen algemene antimisbruiktoets kent.

Teruggaaf en uitvoering

Het protocol bepaalt dat verzoeken om teruggaaf van te veel geheven bronbelasting moeten worden gedaan binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven, bij de bevoegde autoriteit van de heffende staat. De delegatiebepaling voor uitvoeringsvoorschriften staat niet in artikel 10 maar in artikel 31; tot dusver heeft alleen Nederland zulke voorschriften vastgesteld. In de praktijk verloopt de vermindering of teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting via vaste formulieren, met een verjaringstermijn van vijf jaar in overeenstemming met het protocol.

Derde lid — Geen invloed op de winstbelasting van het uitkerende lichaam

De bronheffing van het tweede lid heeft geen betekenis voor de belastingheffing van het lichaam ter zake van de winst waaruit de dividenden worden betaald. Deze bepaling stemt overeen met de slotzin van artikel 10, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1963. De onderliggende winst wordt dus zelfstandig, naar de gewone regels, belast; de bronheffing komt daar bovenop.

Het begrip dividend

In overeenstemming met het Nederlands Standaardverdrag 1987, maar afwijkend van het OESO-modelverdrag 1963, omvat het dividendbegrip niet alleen inkomsten uit aandelen, maar ook inkomsten uit obligaties of schuldbewijzen die aanspraak geven op een aandeel in de winst (winstdelende obligaties). Voor het overige krijgt het begrip zijn betekenis naar de nationale wetgeving van het bronland. Via de dynamische uitleg en de interpretatieregel van artikel 3, tweede lid, werkt daardoor ook de Nederlandse uitbreiding van het dividendbegrip door: sinds 1 januari 2002 gelden vergoedingen op en waardemutaties van een hybride lening, een geldlening die feitelijk als eigen vermogen functioneert, als dividend. Die herkwalificatie werkt rechtstreeks door naar dit verdrag.

Voor dividenden die zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting geldt niet de bronheffing van dit artikel, maar de regeling voor ondernemingswinst; Nederland verleent daarvoor vrijstelling op grond van artikel 24.

Voor de praktijk. Voor corridor-houdsterstructuren is de sprong tussen de tarieven bepalend: het gunstige 7½-procentstarief vergt een onmiddellijk belang van ten minste 25 procent én afwezigheid van misbruik, terwijl portfolio- en niet-kwalificerende situaties op 15 of 20 procent uitkomen. Het loont dus de deelnemingsverhouding en de koppeling met de deelnemingsvrijstelling bewust in te richten. Tegelijk is het ruime dividendbegrip een valkuil: winstdelende obligaties en hybride leningen kunnen rente-achtige vergoedingen tot dividend herkwalificeren, met de dividendbronheffing als gevolg. En vergeet de vorm niet: zonder tijdige indiening van het juiste formulier, binnen de vijfjaarstermijn, wordt het verdragstarief niet geëffectueerd.

Vijfde lid — Dividenden toe te rekenen aan een vaste inrichting

Behoort het aandelenbezit waaruit de dividenden voortvloeien tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting die de genieter in het bronland heeft, dan gelden niet de hoofdregel en de bronheffing van de eerste twee leden, maar de regeling voor ondernemingswinst van artikel 7. Het dividend wordt dan als onderdeel van de vaste-inrichtingwinst belast, met vrijstelling aan Nederlandse zijde op grond van artikel 24. Dit stemt overeen met artikel 10, vierde lid, OESO-modelverdrag 1963.

Zesde lid — Verbod op extraterritoriale heffing

Verkrijgt een lichaam dat inwoner is van het ene land voordelen of inkomsten uit het andere land, dan mag dat andere land geen belasting heffen over dividenden die het lichaam betaalt aan niet-inwoners van dat land, en evenmin de niet-uitgedeelde winst onderwerpen aan een belasting op niet-uitgedeelde winst, ook niet als die dividenden of winst geheel of gedeeltelijk uit dat andere land afkomstig zijn. Dit verbod op extraterritoriale heffing stemt overeen met artikel 10, vijfde lid, OESO-modelverdrag 1963. Het heeft in de Nederlandse praktijk mede betekenis doordat Nederland over een naar Nederlands recht opgericht lichaam geen dividendbelasting mag heffen als de werkelijke leiding is verplaatst naar een verdragsland met een vergelijkbare bepaling, zoals de Hoge Raad in 1992 heeft bevestigd.

Inkoop van eigen aandelen in aanmerkelijkbelangsituaties

De inkoop van (aanmerkelijkbelang)aandelen kan onder het dividendartikel of onder het vermogenswinstartikel vallen. Sinds het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 de inkoop van eigen aandelen nationaal als vervreemding aanmerkt, en gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2003, waarin voor OESO-conforme verdragen zonder afwijkende protocolbepaling is beslist dat bij inkoop niet het dividend- maar het vermogenswinstartikel van toepassing is, wordt inkoop onder dit verdrag beheerst door het vermogenswinstartikel. Het verdrag met Suriname bevat namelijk geen protocolbepaling die inkoop als dividend aanmerkt, zodat artikel 14, vijfde lid, geldt; via de daarin opgenomen vijfjaarstermijn behoudt Nederland na emigratie zijn heffingsrecht over de aanmerkelijkbelangwinst.

Eerste lid — Het primaat van de woonstaat

Interest is primair belastbaar in de woonstaat van de genieter. Dit stemt overeen met artikel 11 van het OESO-modelverdrag 1963. Nederland heft nationaal geen bronbelasting op interest; het Nederlands Standaardverdrag kent dan ook een uitsluitende woonstaatheffing. Hoewel ook Suriname bij de totstandkoming nationaal geen bronheffing op interest kende, is in het verdrag toch een bronheffing opgenomen.

Tweede lid — De bronheffing (5 of 10 procent)

Het bronland mag een bronheffing inhouden van ten hoogste 5 procent als de interest wordt genoten door een bank of een daarmee gelijk te stellen financiële instelling, en van ten hoogste 10 procent in alle andere gevallen. De begrippen bank en vergelijkbare financiële instelling zijn niet gedefinieerd en krijgen hun betekenis naar nationaal recht. Vooral het tweede begrip is lastig: te denken valt aan de vraag of een groepsfinancieringsmaatschappij die binnen een concern als interne bank fungeert eronder kan worden gebracht.

Derde lid — Vrijstelling voor overheidsleningen

Interest betaald aan de andere staat, aan een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam, of aan een geheel in overheidshanden zijnd agentschap of orgaan, waaronder een financiële instelling, is in het bronland vrijgesteld. Onder deze vrijstelling kan De Nederlandsche Bank vallen. Omdat het derde lid volledig overheidseigendom vereist, geldt de vrijstelling niet voor door de overheid begeleide maar niet volledig in overheidshanden zijnde instellingen.

Vierde lid — Het begrip interest

Interest betekent inkomsten uit overheidsleningen en uit obligaties, al dan niet door hypotheek verzekerd maar geen aanspraak gevend op een aandeel in de winst, alsmede niet door hypotheek verzekerde schuldvorderingen van welke aard ook, en wat het bronland nationaal met interest gelijkstelt. Twee afbakeningen springen eruit: schuldvorderingen die een aandeel in de winst geven, vallen niet onder interest maar onder het dividendartikel, en door hypotheek verzekerde schuldvorderingen vallen niet onder interest maar, op grond van artikel 6, onder de onroerende zaken. Daarmee wijkt het begrip af van het OESO-modelverdrag 1963, dat op alle schuldvorderingen ziet.

Vijfde lid — Interest toe te rekenen aan een vaste inrichting

Behoort de vordering waaruit de interest voortvloeit tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting die de genieter in het bronland heeft, dan gelden niet de eerste drie leden, maar de regeling voor ondernemingswinst van artikel 7.

Zesde lid — De bronregel (sourcing rule)

Interest wordt geacht afkomstig te zijn uit het land waarvan de betaler inwoner is. Komt de interest echter ten laste van een vaste inrichting waarvoor de schuld is aangegaan, dan wordt zij geacht afkomstig te zijn uit het land waar die vaste inrichting is gevestigd, ongeacht de woonplaats van de betaler.

Zevende lid — Onzakelijke interest

Is het bedrag van de interest door een bijzondere verhouding tussen schuldenaar en schuldeiser hoger dan zonder die verhouding zou zijn overeengekomen, dan gelden de bepalingen van het artikel slechts voor het zakelijke deel; het meerdere blijft belastbaar naar het nationale recht van elk land, met inachtneming van de overige verdragsbepalingen.

Voor de praktijk. Anders dan men bij twee landen zonder nationale bronheffing op interest zou verwachten, kent dit verdrag wél een bronheffing: 5 procent voor banken en vergelijkbare financiële instellingen, 10 procent in de overige gevallen. Voor concernfinanciering over de corridor betekent dit een reële bronheffing op rente, waarbij de kwalificatie als vergelijkbare financiële instelling, en dus het verschil tussen 5 en 10 procent, van de feiten afhangt. Daarnaast bepaalt het begrip interest zelf de route: winstdelende vorderingen lopen via het dividendartikel en hypothecair verzekerde vorderingen via het onroerendezaakartikel, en de arm's-lengthcorrectie van het zevende lid maakt een zakelijke rente ook hier tot uitgangspunt.

Eerste lid — Primaat woonstaat, met beperkt bronrecht

Royalty's zijn primair belastbaar in de woonstaat van de genieter, maar het bronland krijgt een beperkt heffingsrecht. Dit wijkt af van artikel 12 van het OESO-modelverdrag 1963, dat een uitsluitende woonstaatheffing kent. Nederland heft nationaal geen bronbelasting op royalty's, en het Nederlands Standaardverdrag kent dan ook een uitsluitende woonstaatheffing. Hoewel ook Suriname bij de totstandkoming nationaal geen royaltybronheffing kende, is toch in een bronheffing voorzien.

Tweede lid — De bronheffing (10 of 5 procent)

De bronheffing bedraagt ten hoogste 10 procent van het brutobedrag voor de zogenoemde culturele royalty's, namelijk voor bioscoopfilms en films of beeld- en geluidsbanden voor televisie of radio, en ten hoogste 5 procent voor alle overige royalty's, in de praktijk vooral de industriële royalty's zoals vergoedingen voor octrooien en merken, en auteursrechten. Opvallend is dat de culturele royalty's zwaarder worden belast dan de industriële.

Derde lid — Het begrip royalty's

Royalty's zijn vergoedingen van welke aard ook voor het gebruik of het recht van gebruik van een auteursrecht, een octrooi, een merk, een tekening, model of ontwerp, een geheim recept of geheime werkwijze, alsmede voor het gebruik of het recht van gebruik van nijverheids-, handels- of wetenschappelijke uitrusting, en voor knowhow. Twee punten vallen op. Ten opzichte van het OESO-modelverdrag 1963 zijn films en geluidsbanden voor radio en televisie uitdrukkelijk toegevoegd, ontleend aan het VN-modelverdrag. En anders dan het latere Nederlands Standaardverdrag en het OESO-modelverdrag 1992, die vergoedingen voor het gebruik van uitrusting onder de ondernemingswinst van artikel 7 brengen, schaart dit verdrag, in navolging van het OESO-modelverdrag 1963, de vergoeding voor het gebruik van nijverheids- en wetenschappelijke uitrusting onder het royaltybegrip.

Vierde tot en met zesde lid — Vaste inrichting, bronregel en onzakelijke royalty's

Behoort het recht of de zaak waaruit de royalty's voortvloeien tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting die de genieter in het bronland heeft, dan geldt de regeling voor ondernemingswinst van artikel 7 (vierde lid). Royalty's worden geacht afkomstig te zijn uit het land van de betaler, tenzij zij ten laste komen van een vaste inrichting waarvoor het contract is gesloten; dan gelden zij als afkomstig uit het land van die vaste inrichting (vijfde lid, de bronregel). Is het bedrag van de royalty's door een bijzondere verhouding hoger dan zakelijk, dan gelden de verdragsvoordelen slechts voor het zakelijke deel (zesde lid).

Voor de praktijk. Voor de olie- en gassector is het equipment-punt van belang: onder dit verdrag kan de vergoeding voor het gebruik van industriële of wetenschappelijke uitrusting, bijvoorbeeld de verhuur van boor- of productiematerieel aan een Surinaamse operatie, als royalty kwalificeren en daarmee een bronheffing van 5 procent dragen, terwijl datzelfde onder een modern verdrag als ondernemingswinst zou gelden. Naast de kwalificatie speelt ook het tarief: 10 procent voor culturele, 5 procent voor overige royalty's, met de arm's-lengthcorrectie als sluitstuk.

Kern van de bepaling. Internationale organisaties, hun organen en functionarissen, en personen die deel uitmaken van een diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging van een derde staat en die in een van beide landen verblijven, hebben in het andere land geen recht op de verminderingen van bronbelasting van de artikelen 10, 11 en 12 over uit dat andere land afkomstige dividenden, interest en royalty's, indien die inkomsten in het land van verblijf niet aan een belasting naar het inkomen zijn onderworpen.

Toelichting. De bepaling voorkomt dat geprivilegieerde personen die, door hun vrijgestelde status, in hun verblijfland niet daadwerkelijk over deze inkomsten worden belast, toch aanspraak zouden maken op de verlaagde bronheffing. Zonder deze beperking zou een dubbele niet-heffing ontstaan: geen woonstaatheffing én een verlaagd brontarief. Zo heeft, om het klassieke voorbeeld te nemen, een in Nederland verblijvende ambassadeur van een derde land, die hier op grond van het diplomatieke recht is vrijgesteld en fiscaal inwoner van de zendstaat blijft, geen recht op vermindering van Surinaamse bronbelasting op dividenden, interest of royalty's uit Suriname.

Verhouding tot het OESO-modelverdrag. Het OESO-modelverdrag 1963 en het Nederlands Standaardverdrag kennen geen afzonderlijke bepaling van deze strekking; het beoogde resultaat wordt daar bereikt via het inwonerbegrip in samenhang met het artikel over diplomatieke en consulaire ambtenaren. Artikel 13 ziet uitdrukkelijk op diplomaten van derde staten; voor het eigen diplomatiek en consulair personeel van Nederland en Suriname geldt de regeling van artikel 4, tweede lid.

Voor de praktijk. Een nichebepaling, maar zij dicht een reëel gat: zonder haar zouden vrijgestelde of geprivilegieerde ontvangers het verdragstarief kunnen inroepen zonder ergens belast te worden.

Eerste lid — Onroerende zaken (situs)

Voordelen uit de vervreemding van onroerende zaken mogen worden belast in de staat waar de zaak is gelegen. Het begrip onroerende zaak wordt bepaald overeenkomstig artikel 6. De bepaling stemt overeen met artikel 13, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Tweede lid — Roerende zaken van een vaste inrichting

Voordelen uit de vervreemding van roerende zaken die tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting of een vast middelpunt behoren, mogen worden belast in het land waar die vaste inrichting of dat vaste middelpunt is gevestigd. Dit stemt overeen met de eerste volzin van artikel 13, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Derde lid — Schepen en luchtvaartuigen

Voordelen uit de vervreemding van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer, en van de daarbij behorende roerende zaken, zijn slechts belastbaar in de staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gevestigd; ligt die leiding aan boord van een schip, dan geldt de tie-breaker van artikel 8, tweede lid.

Vierde lid — Overige zaken (woonstaat)

Voordelen uit de vervreemding van alle andere zaken dan bedoeld in de eerste drie leden zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de vervreemder. Dit stemt overeen met artikel 13, derde lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Vijfde lid — Aanmerkelijk belang na emigratie

In afwijking van het vierde lid behoudt elk land het recht om naar zijn eigen wetgeving belasting te heffen over de winst uit de vervreemding van een aanmerkelijk belang, dat wil zeggen van aandelen of winstbewijzen in een aldaar gevestigd lichaam, behaald door een natuurlijke persoon die inwoner is van het andere land, maar die in de vijf jaar vóór de vervreemding inwoner van het eerste land is geweest. Dit is de verdragsbasis onder de Nederlandse behandeling van het aanmerkelijk belang bij emigratie: de band met Nederland werkt na vertrek nog vijf jaar door. Om dubbele belasting te voorkomen verleent het andere, het woonland, hiervoor op grond van artikel 24, achtste lid, een verrekening. Zowel de inkoop van eigen aandelen als, naar mag worden aangenomen, liquidatie-uitkeringen worden voor de toepassing van dit verdrag als vervreemding aangemerkt.

Voor de praktijk. Het vijfde lid is het scharnier onder de conserverende aanslag bij emigratie naar Suriname. De vijfjaarstermijn bepaalt hoe lang Nederland zijn aanmerkelijkbelangclaim behoudt, en de verrekening van artikel 24, achtste lid, voorkomt dat de winst dubbel wordt belast. Wie met een aanmerkelijk belang naar Suriname vertrekt, of daar een vennootschap aanhoudt en overweegt aandelen te vervreemden of in te kopen, moet deze bepaling, in samenhang met de conserverende aanslag en de behandeling van de opbrengst, vooraf doordenken.

Vijfde lid, nadere aandachtspunten — fictieve vervreemding en de vestigingsplaats van het lichaam

Twee verfijningen verdienen aandacht. Ten eerste verwijst het verdrag voor het begrip vervreemding niet naar nationaal recht, anders dan de nieuwere Nederlandse verdragen. De Nederlandse wet merkt onder meer de verplaatsing van de werkelijke leiding van een lichaam aan als een fictieve vervreemding. Of Nederland op grond van dit verdrag een conserverende aanslag kan opleggen ter zake van zo'n fictieve vervreemding, staat niet met zekerheid vast. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, waarin een posterieure eenzijdige karakterwijziging via de fictief-loonregeling Nederland een heffingsrecht verschafte dat het bij het sluiten van het verdrag met België niet had, en die daarom niet doorwerkte, is voorzichtigheid geboden: een nationale fictie die het heffingsobject na de verdragsluiting oprekt, werkt niet zonder meer door naar dit oude verdrag.

Ten tweede vereist het vijfde lid dat het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, inwoner van de bronstaat is. Dat is het verdragsrechtelijke inwonerbegrip, niet de nationale vestigingsplaatsfictie. Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met werkelijke leiding in Suriname is voor het verdrag inwoner van Suriname, ook al geldt zij nationaal via de oprichtingsfictie als inwoner van Nederland. In dat geval is niet voldaan aan de voorwaarde dat het lichaam inwoner van het bronland Nederland is, en werkt de nationale vestigingsplaatsfictie niet door naar het verdrag.

Eerste lid — Woonstaat, tenzij een vast middelpunt

Inkomsten uit een vrij beroep of andere zelfstandige arbeid zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat, tenzij de betrokkene in het andere land geregeld over een vast middelpunt beschikt; in dat geval mag dat andere land de aan het vaste middelpunt toe te rekenen inkomsten belasten. Dit stemt overeen met artikel 14 van het OESO-modelverdrag 1963. Het artikel ziet alleen op natuurlijke personen.

Tweede lid — Het begrip vrij beroep

Het tweede lid geeft voorbeelden van vrije beroepen, zoals de zelfstandige werkzaamheden op wetenschappelijk, letterkundig, artistiek of opvoedkundig gebied, en die van artsen, advocaten, ingenieurs, architecten, tandartsen en accountants. Het is identiek aan artikel 14, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Eerste lid — Woonstaat, tenzij de dienstbetrekking elders wordt uitgeoefend

Loon uit dienstbetrekking is belast in de woonstaat van de werknemer, tenzij de dienstbetrekking in het andere land wordt uitgeoefend; dan mag de beloning voor de aldaar verrichte werkzaamheden in dat andere land worden belast. Dit stemt overeen met artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963. Het artikel geldt niet voor directeurs- en commissarissenbeloningen, pensioenen, overheidsfuncties en beloningen van studenten; die worden in de artikelen 17, 19, 20 en 21 geregeld. Een afzonderlijke regeling voor de beloningen van (hoog)leraren ontbreekt.

Tweede lid — De 183-dagenregeling, gekoppeld aan een periode van twaalf maanden

Bij kortstondige uitoefening blijft het loon toch alleen in de woonstaat belast als aan drie voorwaarden tegelijk is voldaan: de werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen binnen een tijdvak van twaalf maanden in het werkland, het loon wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van het werkland is, en het loon komt niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in het werkland. Op één punt wijkt het verdrag af van het OESO-modelverdrag 1963 en het Nederlands Standaardverdrag: de 183-dagenperiode is gekoppeld aan een tijdvak van twaalf maanden en niet aan het belastingjaar. Vooral wanneer de werkzaamheden zich over twee belastingjaren uitstrekken, kan de termijn daardoor eerder worden overschreden en het werkland eerder heffingsbevoegd worden.

Derde lid — Bemanning van schepen en luchtvaartuigen

De beloning voor een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer is, in afwijking van de voorgaande leden, slechts belastbaar in de woonstaat van de werknemer. Dit wijkt af van het OESO-modelverdrag 1963, dat het heffingsrecht toewijst aan de staat van de werkelijke leiding van de onderneming, maar sluit aan bij het Nederlands Standaardverdrag en bij de Nederlandse wetgeving zoals die tot 2001 gold. Hanteert de woonstaat de vrijstellingsmethode, dan kan een dubbele vrijstelling van het salaris ontstaan.

Ontslagvergoedingen

Een ontslagvergoeding die uitsluitend verband houdt met het staken van werkzaamheden in het kader van een in Nederland vervulde dienstbetrekking valt onder dit artikel. Blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad moet een ontslagvergoeding in algemene zin worden verband met de uitoefening van de dienstbetrekking, waarbij van belang is of de vergoeding ten laste van de werkstaat is gekomen; het OESO-commentaar hanteert sinds 2014 een toerekening op basis van de laatste twaalf maanden. Voor het onder dit verdrag brengen van een ontslagvergoeding maakt het niet uit of de betrokkene zich reeds vóór het einde van de dienstbetrekking in Suriname had gevestigd en de vergoeding pas als inwoner van Suriname heeft ontvangen.

Voor de praktijk. Voor grensoverschrijdend werk op de corridor zijn twee punten scherp: de 183-dagentermijn loopt hier over twaalf maanden in plaats van per belastingjaar, zodat het werkland eerder mag heffen, en de bemanning van schepen en luchtvaartuigen wordt in de woonstaat belast, met een mogelijke dubbele vrijstelling als de woonstaat vrijstelt. Bij ontslag van een werknemer met een Nederlandse dienstbetrekking die naar Suriname vertrekt, bepaalt de band met de Nederlandse werkzaamheden of Nederland mag heffen.

Kern van de bepaling. Beloningen van een bestuurder of commissaris mogen worden belast in het land waar het lichaam is gevestigd waarvan hij lid van de raad van beheer is. De bepaling ziet zowel op bestuurders als op commissarissen, en op beloningen in geld én in natura.

Toelichting en verhouding tot het OESO-modelverdrag. Anders dan artikel 16 van het OESO-modelverdrag 1963, dat alleen ziet op presentiegelden en tantièmes, maar in overeenstemming met het Nederlands Standaardverdrag, vallen onder dit artikel niet alleen presentiegelden en tantièmes, maar ook de vaste salarissen van bestuurders en commissarissen. Voor de voorkoming van dubbele belasting bij een in Nederland wonende bestuurder of commissaris van een Surinaams lichaam geldt artikel 24. Het protocol bevat niet de in nieuwere verdragen gebruikelijke omschrijving van de begrippen bestuurder en commissaris; dat heeft geen betekenis, omdat beide landen bij de totstandkoming eenzelfde, van veel andere landen afwijkende, structurering met een gescheiden raad van bestuur en raad van commissarissen kenden.

Voor de praktijk. Voor corridor-houdsterstructuren met Nederlandse natuurlijke personen in het bestuur of de raad van commissarissen van een Surinaams lichaam betekent dit dat Suriname de volledige beloning, inclusief een vast salaris, mag belasten, terwijl Nederland voorkoming verleent.

Eerste lid — Heffing in het optreedland

De inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars die in het ene land wonen en in het andere land optreden, mogen in dat andere land worden belast, ongeacht de duur en de omvang van de werkzaamheden. Dit artikel gaat voor op de artikelen 7, 15 en 16. De regeling stemt overeen met artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963.

Tweede lid — Inkomsten die aan een derde toevloeien

Vloeien de inkomsten niet rechtstreeks aan de artiest of sportbeoefenaar toe, maar aan een andere persoon, bijvoorbeeld een management- of gezelschapsvennootschap, dan mogen zij toch in het optreedland worden belast. Deze antimisbruikbepaling ontbreekt in het OESO-modelverdrag 1963 en is pas in het OESO-modelverdrag 1977 opgenomen; dit verdrag liep daarmee op het model vooruit.

Voor de praktijk. Optredens in Suriname door Nederlandse artiesten of sporters, of andersom, kunnen in het optreedland worden belast, ongeacht de duur en ook als de vergoeding via een vennootschap loopt.

Hoofdregel en het begrip pensioen

Pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere privaatrechtelijke dienstbetrekking zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de ontvanger. Dit stemt overeen met artikel 18 van het OESO-modelverdrag 1963. Het begrip pensioen omvat uitkeringen ter zake van een ouderdomspensioen, waaronder VUT-uitkeringen, een weduwen- en wezenpensioen of een invaliditeitspensioen. Blijkens de Nederlandse rechtspraak gaat het in beginsel om periodieke uitkeringen en niet om eenmalige uitkeringen. Anders dan het Nederlands Standaardverdrag is het artikel niet uitdrukkelijk van toepassing op lijfrenten; het OESO-commentaar gaat ervan uit dat lijfrenten onder het pensioenartikel kunnen worden gerekend.

Afkoopsommen van pensioenen

Afkoopsommen van pensioenrechten worden veelal onder de soortgelijke beloningen gerangschikt, en zijn dan eveneens uitsluitend in de woonstaat belastbaar. Het is al lang Nederlands verdragsbeleid om te voorkomen dat een redelijke heffing over uit Nederland afkomstige afkoopsommen wordt ontgaan, en het Nederlands Standaardverdrag kent daarom een onbeperkte bronstaatheffing voor afkoop. Zo'n bepaling ontbreekt echter in dit verdrag. De Staatssecretaris van Financiën heeft, na de invoering van artikel 11c van de Wet op de loonbelasting waarin een afkoopsom als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking wordt behandeld, het standpunt ingenomen dat Nederland als bronstaat de afkoop mag belasten, maar de Hoge Raad volgt die zienswijze niet. Onder dit verdrag kan de afkoop van een in Nederland opgebouwd pensioen door een inwoner van Suriname dan ook niet in Nederland worden belast; het heffingsrecht valt toe aan Suriname.

Sociale zekerheid en het restartikel

Het verdrag kent geen afzonderlijk socialezekerheidsartikel. Doordat dat ontbreekt, vallen socialezekerheidsuitkeringen onder het restartikel (artikel 22), dat een woonstaatheffing kent. Het gevolg is dat AOW-pensioenen, Anw-uitkeringen, oorlogs- en verzetspensioenen die aan inwoners van Suriname worden betaald, in Suriname belastbaar zijn.

Voor de praktijk. Voor wie gepensioneerd naar Suriname vertrekt, is dit een kernpunt. Zowel het particuliere pensioen als, door het ontbreken van een socialezekerheidsartikel, de Nederlandse AOW en vergelijkbare uitkeringen zijn in beginsel in Suriname belastbaar, niet in Nederland. En anders dan onder veel moderne verdragen kan Nederland ook de afkoop van een in Nederland opgebouwd pensioen niet belasten wanneer de gerechtigde inwoner van Suriname is. Dat maakt de fiscale positie na emigratie naar Suriname wezenlijk anders dan bij vertrek naar een land met een bronstaatheffing op pensioen en afkoop.

Kern van de bepaling. Beloningen en pensioenen die door een land of een van zijn onderdelen worden betaald voor diensten in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in beginsel in het betalende land worden belast (eerste lid). Houden de diensten verband met een door de staat gedreven onderneming, dan gelden de gewone regels van de artikelen 16, 17 en 19 (tweede lid). En worden de diensten in het andere land verricht door iemand die daar inwoner en onderdaan is, dan mag dat andere land heffen (derde lid).

Verhouding tot het OESO-modelverdrag en de praktijk. De bepaling stemt overeen met artikel 19 van het OESO-modelverdrag 1963. Zij bepaalt waar het salaris en het pensioen van ambtenaren en ander overheidspersoneel worden belast; voor wie in overheidsdienst tussen beide landen beweegt, is het onderscheid tussen het eerste lid, kasstaatheffing, en het derde lid, heffing door het woon- en onderdaanland, bepalend.

Kern van de bepaling. Overmakingen uit het buitenland aan een student die tijdelijk in het andere land verblijft om te studeren, bestemd voor zijn onderhoud, studie of opleiding, zijn in het studieland vrijgesteld (eerste lid). Kenmerkend voor dit verdrag is dat het daarnaast een reeks ruimere, ontwikkelingsgerichte faciliteiten kent die in het OESO-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag ontbreken.

Toelichting. Naast de vrijstelling voor beurzen en toelagen bevat het eerste lid een regeling voor een bijbaan: de beloning voor persoonlijke arbeid van de student is in het studieland vrijgesteld tot ten hoogste 5.000 gulden (ongeveer 2.270 euro) per jaar. Het tweede lid stelt een natuurlijke persoon die maximaal drie jaar in het andere land wetenschappelijk onderzoek of vergelijkbare werkzaamheden verricht, vrij voor de ontvangen toelage en voor arbeidsbeloningen tot 5.000 gulden per jaar, mits de uitzending plaatsvindt door een organisatie op het gebied van wetenschap, onderwijs, godsdienst of liefdadigheid, of in het kader van een programma van technische hulpverlening waaraan een overheidsinstelling deelneemt. Het derde lid stelt een door een overheidsinstelling van het woonland uitgezonden persoon die maximaal twaalf maanden in het andere land beroepservaring opdoet, vrij voor onderhoud, studie en opleiding en voor de daarmee samenhangende arbeidsbeloning tot 15.000 gulden (ongeveer 6.810 euro), tenzij het een interne opleiding betreft bij een lichaam dat voor de helft of meer in handen is van de uitzendende overheidsinstelling. Het protocol staat toe de genoemde bedragen in onderling overleg te herzien; daaraan is geen uitvoering gegeven.

Voor de praktijk. Deze bepalingen ademen de ontwikkelingssamenwerking van de jaren zeventig: onderzoekers, stagiairs en deelnemers aan technische-hulpprogramma's. Zij zijn vandaag een nichebepaling, maar illustreren hoezeer dit verdrag door de bijzondere betrekkingen tussen Nederland en Suriname is gevormd.

Kern van de bepaling. Bestanddelen van het inkomen van een inwoner die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen zijn geregeld, zijn slechts in de woonstaat belastbaar. Dit restartikel stemt overeen met artikel 21 van het OESO-modelverdrag 1963.

Toelichting en betekenis. De praktische betekenis van het restartikel schuilt vooral in de sociale zekerheid, omdat het verdrag geen afzonderlijk socialezekerheidsartikel kent. Uitkeringen zoals AOW- en Anw-uitkeringen, werkloosheids- en bijstandsuitkeringen en WAO-uitkeringen die aan inwoners van Suriname worden betaald, vallen daardoor onder het restartikel en zijn in Suriname belastbaar. Uitzonderingen gelden waar een uitkering nog met een bestaande dienstbetrekking samenhangt: een werkloosheidsuitkering bij een niet verbroken dienstverband, een ziektewetuitkering en loondoorbetaling bij ziekte betaald aan een inwoner van Suriname zijn in Nederland belastbaar op grond van het dienstbetrekking- of het bestuurdersartikel. Een ontslagvergoeding die uitsluitend verband houdt met een in Nederland vervulde dienstbetrekking valt niet onder het restartikel maar onder artikel 16, ook als de betrokkene ten tijde van de ontvangst al inwoner van Suriname was.

Voor de praktijk. Samen met het pensioenartikel maakt het restartikel dat de Nederlandse AOW en de meeste socialezekerheidsuitkeringen na emigratie naar Suriname in Suriname worden belast. Voor de handhaving is dat kwetsbaar gebleken; in 1998 zijn hierover Kamervragen gesteld naar aanleiding van in Nederland wonende uitkeringsgerechtigden die een Surinaams adres opgaven, met als antwoord dat de verificatie van woonplaatsgegevens zou worden verbeterd.

Kern van de bepaling. Het heffingsrecht over vermogen volgt de systematiek van de inkomensartikelen. Vermogen bestaande uit onroerende zaken is belastbaar in de situsstaat (eerste lid); vermogen van een vaste inrichting of vast middelpunt in de staat waar die is gevestigd (tweede lid); schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer in de staat van de werkelijke leiding (derde lid); en al het overige vermogen uitsluitend in de woonstaat (vierde lid). De bepaling stemt overeen met artikel 22 van het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Omdat de Nederlandse vermogensbelasting per 1 januari 2001 is afgeschaft, heeft dit artikel aan Nederlandse zijde zijn praktische betekenis grotendeels verloren. Voor zover Suriname een vermogensbelasting heft, blijft de verdeling wel van belang, met name via het situsbeginsel voor in Suriname gelegen onroerend goed.

Eerste lid — Het grondslagvoorbehoud

Beide landen mogen de inkomensbestanddelen die aan het andere land zijn toegewezen, toch in hun eigen belastinggrondslag betrekken. Dit grondslagvoorbehoud is onder meer van belang voor de resultaten van buitenlandse vaste inrichtingen: is het resultaat van een vaste inrichting in het andere land negatief, dan vermindert dat verlies via het grondslagvoorbehoud de belasting over het wereldinkomen in het woonland. Vervolgens wordt via de vrijstellings- of de verrekeningsmethode voorkoming gegeven voor de bestanddelen die aan het andere land zijn toegewezen. Het protocol bepaalt dat onder grondslag het onzuiver inkomen wordt verstaan; onder de Wet inkomstenbelasting 2001, die het begrip onzuiver inkomen niet meer kent, lijkt die protocolbepaling voor de inkomstenbelasting haar belang te hebben verloren.

Tweede lid — De vrijstellingsmethode

Voor het merendeel van de inkomsten hanteren beide landen de vrijstellingsmethode. Het aan het andere land toegewezen bestanddeel wordt in de woonstaat wel in de grondslag betrokken, maar de belasting wordt daarvoor via de evenredigheidsmethode verminderd. De vrijstelling geldt onder meer voor inkomsten uit onroerend goed, winst uit onderneming via een vaste inrichting, aan een vaste inrichting toe te rekenen dividenden, interest en royalty's, vermogenswinst op onroerend goed en van een vaste inrichting, inkomsten uit zelfstandige arbeid en uit dienstbetrekking, bestuurders- en commissarissenbeloningen en overheidsbeloningen, en, zolang die bestond, voor de vermogensbelasting. Aan Nederlandse zijde verloopt de voorkoming via het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Kenmerkend is dat het verdrag bij de vrijstelling uitgaat van de afzonderlijke methode: er wordt geen rekening gehouden met resultaten uit andere landen. Nu er geen saldering met resultaten van andere verdragslanden plaatsvindt, is dat voor de belastingplichtige gunstig.

Voor de vermogensbelasting, in Nederland per 1 januari 2001 afgeschaft, geldt eveneens de vrijstellingsmethode voor in de situsstaat gelegen onroerende zaken en voor activa van een vaste inrichting. Anders dan de latere versies van het OESO-commentaar verplicht dit verdrag de woonstaat niet om bij die vrijstelling de op het onroerend goed rustende schulden in mindering te brengen; op grond van de Nederlandse rechtspraak mocht Nederland bij de aftrek ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting over buitenlandse onroerende zaken geen rekening houden met de daarop rustende schulden (de brutomethode). De correctie die het Nederlands Standaardverdrag 1987 daarvoor kent, ontbreekt in dit verdrag; met de afschaffing van de Nederlandse vermogensbelasting heeft dit aan Nederlandse zijde zijn belang verloren.

Derde lid — De verrekeningsmethode

Voor een beperkte categorie geldt niet vrijstelling maar verrekening: de dividendbelasting die het andere land mag inhouden en die in de woonstaat in de grondslag is begrepen, dus niet de deelnemingsdividenden in Nederland, de bronheffing op aan inwoners van het andere land toekomende interest en royalty's, en de beloning die artiesten en sporters met hun optreden in het andere land hebben verdiend. Nederland verrekent de in het andere land geheven bronbelasting tot ten hoogste de daarop drukkende Nederlandse belasting. Tot 1 januari 1999 gold daarbij de afzonderlijke methode, waarbij niet-verrekenbare bronbelasting niet mocht worden gecompenseerd met ruimte uit andere landen; met ingang van 1 januari 1999 geldt, op grond van beleid, de gezamenlijke methode, die die compensatie wel toestaat en dus gunstiger is.

Vierde tot en met zesde lid — De tax sparing credits

Het verdrag kent een reeks eenzijdig ten gunste van Suriname geformuleerde tax sparing credits. De gedachte daarachter is dat, wanneer een ontwikkelingsland zijn bronbelasting ter bevordering van investeringen verder matigt dan het verdrag vereist, het effect van die matiging niet via het Nederlandse verrekeningsmechanisme verloren mag gaan. Nederland verrekent dan niet de daadwerkelijk geheven Surinaamse belasting, maar een hoger, fictief percentage.

Voor dividenden bedraagt de tax sparing credit 20 procent (vierde lid). Voor interest en voor royalty's, en voor interest van banken of vergelijkbare financiële instellingen, bedraagt de credit 15 procent, verhoogd met 1 procent voor elk procent dat Suriname minder dan 5 procent heeft geheven (vijfde en zesde lid). De credits gelden alleen voor uitkeringen van Surinaamse lichamen met een wezenlijke ontwikkelingsfunctie, zoals banken en ondernemingen in de landbouw, de mijnbouw, de industrie, het transport, de volkshuisvesting, het toerisme of de infrastructuur, en alleen voor zover de Surinaamse tariefsverlaging berust op de Surinaamse Investeringsverordening of een vergelijkbare ontwikkelingsregeling; een algemene tariefsverlaging volstaat niet.

Zevende lid — De beperking van de tax sparing credit

De verplichting tot het verlenen van een tax sparing credit gaat niet verder dan de vermindering die Suriname zou hebben geheven als het verdrag en de ontwikkelingsregelingen er niet waren geweest. Dat betekent dat Nederland, zolang Suriname over interest en royalty's feitelijk geen bronheffing kent, geen tax sparing credit hoeft te verlenen.

Achtste lid — De bronstaatcredit voor aanmerkelijkbelangwinst

Sluitstuk van de aanmerkelijkbelangbepaling van artikel 14, vijfde lid, is de bronstaatcredit van het achtste lid. Behoudt de oorspronkelijke woonstaat, thans de bronstaat, gedurende vijf jaar na emigratie zijn heffingsrecht over de aanmerkelijkbelangwinst, dan moet die staat, om dubbele belasting te voorkomen, een verrekening verlenen ter grootte van de belasting die het nieuwe woonland over diezelfde winst heeft geheven. Deze bronstaatcredit, waarbij het bronland en niet het woonland de verrekening geeft, is ongebruikelijk en past bij de bijzondere aanmerkelijkbelangbepaling van dit verdrag.

Tijdsduur

Op grond van het protocol zouden de bevoegde autoriteiten tien jaar na de inwerkingtreding, dus in april 1987, in overleg treden over de vraag of de tax sparing credits van het vierde tot en met het zesde lid herziening behoefden. Tot op heden hebben zij geen aanleiding gevonden die credits in te perken of te laten vervallen; zij gelden dus onverkort.

Voor de praktijk. Twee elementen van dit artikel zijn kenmerkend. De tax sparing credits zijn een overblijfsel uit de ontwikkelingsgedachte van 1975 dat nog altijd geldt, maar door de beperking van het zevende lid alleen effect heeft voor zover Suriname daadwerkelijk een, door ontwikkelingsregelingen gematigde, bronheffing kent. En de bronstaatcredit van het achtste lid completeert het emigratieplaatje: Nederland behoudt de aanmerkelijkbelangclaim vijf jaar (artikel 14, vijfde lid) en verrekent de Surinaamse heffing over dezelfde winst.

Eerste lid — Onderdanen

Onderdanen van het ene land mogen in het andere land niet aan een zwaardere of andere belastingheffing worden onderworpen dan onderdanen van dat andere land onder dezelfde omstandigheden. In navolging van het Nederlands Standaardverdrag, en anders dan het OESO-modelverdrag 1963, geldt deze bescherming ook voor personen die van geen van beide landen inwoner zijn.

Tweede lid — Persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen

Hier staat een bepaling die in vrijwel alle andere belastingverdragen ontbreekt. Natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland of Suriname, genieten in het andere land dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als dat land aan zijn eigen inwoners verleent. Buiten dit verdrag komt zij alleen voor in de Belastingregeling voor het Koninkrijk en in het belastingverdrag met België van 2001. Aan Nederlandse zijde is dit uitgewerkt in een besluit van 16 december 2019: inwoners van Suriname hebben recht op dezelfde heffingskortingen en persoonsgebonden aftrek als binnenlandse belastingplichtigen, kunnen aanspraak maken op het heffingsvrije vermogen, en komen in aanmerking voor een vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van de grondslag sparen en beleggen tussen partners.

Derde lid — Vaste inrichtingen

Een vaste inrichting in het ene land van een onderneming van het andere land mag niet ongunstiger worden behandeld dan een vergelijkbare onderneming van het eerste land die dezelfde werkzaamheden uitoefent, onder overigens gelijke omstandigheden. De bepaling stemt overeen met artikel 24, derde lid, van het OESO-modelverdrag 1963, met twee nuances: het verdrag bepaalt dat de behandeling "in beginsel" niet anders mag zijn, en voegt de clausulering "onder overigens gelijke omstandigheden" toe. In samenhang met de protocolbepaling die Suriname toestaat de winst van een verzekeringsonderneming naar eigen wetgeving te bepalen, ontstaat hier enige spanning met de zelfstandigheidsfictie.

Vierde lid — Ondernemingen met buitenlands kapitaal

Een onderneming van het ene land waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in handen is van inwoners van het andere land, mag niet ongunstiger worden behandeld dan vergelijkbare ondernemingen van het eerste land. Dit stemt overeen met artikel 24, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Voor de praktijk. Het tweede lid is voor de corridor waardevol en wordt vaak over het hoofd gezien: een inwoner van Suriname met Nederlands inkomen, bijvoorbeeld uit een Nederlands pensioen of een vroegere dienstbetrekking, heeft in Nederland recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, heffingskortingen en het heffingsvrije vermogen als een Nederlandse inwoner. Dat kan de Nederlandse heffing merkbaar verlagen en verdient bij de aangifte uitdrukkelijk aandacht.

Eerste lid — De overlegprocedure

Een belastingplichtige die meent dubbel of in strijd met het verdrag te worden belast, kan zijn zaak voorleggen aan de bevoegde autoriteit van zijn woonstaat. Anders dan het Nederlands Standaardverdrag en het OESO-modelverdrag 1977 en latere versies kent dit verdrag geen termijn waarbinnen zo'n verzoek moet worden gedaan. De bepaling stemt overeen met artikel 25, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1963.

Tweede lid — De inspanningsverplichting

Is het bezwaar gegrond en kan de bevoegde autoriteit van de woonstaat het niet zelf oplossen, dan spant zij zich in om het in onderling overleg met de andere autoriteit weg te nemen. Het gaat om een inspanningsverplichting, niet om een resultaatsverplichting. De bepaling die het OESO-modelverdrag 1977 en het Nederlands Standaardverdrag kennen, dat een bereikte overeenstemming wordt uitgevoerd ongeacht de nationale verjaringstermijnen, ontbreekt hier. De uitkomst van een overlegprocedure is blijkens het OESO-commentaar bindend voor de betrokken belastingadministraties; of ook de belastingplichtige en de rechter eraan gebonden zijn, is minder duidelijk. Uit de Nederlandse rechtspraak valt af te leiden dat de uitkomst van een onderlinge overlegprocedure door de rechter integraal kan worden getoetst.

Derde en vierde lid — Overleg op eigen initiatief en rechtstreeks contact

De bevoegde autoriteiten kunnen ook op eigen initiatief in overleg treden om moeilijkheden of twijfelpunten bij de uitleg of toepassing van het verdrag, en gevallen waarin het verdrag niet voorziet, in onderlinge overeenstemming op te lossen (derde lid), en kunnen zich daartoe rechtstreeks tot elkaar wenden (vierde lid).

Kern van de bepaling. De bevoegde autoriteiten wisselen de inlichtingen uit die nodig zijn voor de uitvoering van het verdrag en van de nationale wetgeving met betrekking tot de belastingen waarop het verdrag ziet, voor zover de daaruit voortvloeiende heffing niet in strijd is met het verdrag. Uitdrukkelijk is bepaald, in navolging van het Nederlands Standaardverdrag, dat de uitwisseling niet door artikel 1 wordt beperkt, zodat ook inlichtingen over niet-inwoners kunnen worden uitgewisseld. De ontvangen inlichtingen zijn geheim. De beperkingen op de uitwisseling, zoals die met betrekking tot handelsgeheimen, die het OESO-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag in een tweede lid onderbrengen, staan in dit verdrag in artikel 29.

Toelichting. Juist bij de inlichtingenuitwisseling laat de ouderdom van het verdrag zich voelen. Het artikel volgt nog de oude formulering, waarin inlichtingen worden uitgewisseld voor zover nodig voor de uitvoering van het verdrag en de nationale wetgeving, zonder de moderne, ruimere maatstaf van naar verwachting relevante inlichtingen (het OESO-modelverdrag sinds 2005) en zonder de latere waarborgen die een beroep op bankgeheim of op een binnenlandsbelangvereiste doorbreken.

Voor de praktijk. Dit is het artikel dat bij een modernisering het meest zou veranderen. Naar verluidt is de uitwisseling van informatie een van de onderwerpen bij de onderhandelingen over een nieuw verdrag. Voor wie vermogen of belangen in de corridor heeft, verschuift dat de afweging: de vraag is niet óf de gegevensuitwisseling ruimer wordt, maar wanneer.

Eerste lid — Wederzijdse invorderingsbijstand

Nederland en Suriname verlenen elkaar bijstand bij het innen van belastingschulden die onder het verdrag vallen, met inbegrip van de interest, kosten en verhogingen en van boeten van niet-strafrechtelijke aard. Zo'n bepaling is onderdeel van het Nederlandse verdragsbeleid, maar ontbreekt zowel in het Nederlands Standaardverdrag 1987 als in het OESO-modelverdrag 1963; voor die tijd is zij opvallend ruim. Aan Nederlandse zijde geldt het Voorschrift Internationale Invordering 1999 als kader.

Tweede lid — Invordering door de aangezochte staat

Het aangezochte land gebruikt bij de invordering van de buitenlandse belastingschuld dezelfde instrumenten als bij de invordering van zijn eigen belastingschulden; de in te vorderen buitenlandse schulden genieten geen voorrang, en het land hoeft geen maatregelen te nemen die zijn eigen wetgeving niet kent. Op grond van het protocol zijn beide landen bovendien niet gehouden lijfsdwang toe te passen bij de invordering voor het andere land; het uitzonderen van de lijfsdwang is vast Nederlands verdragsbeleid.

Derde lid — De aanslag moet onherroepelijk vaststaan

De aanslag ter zake waarvan om invorderingsbijstand wordt gevraagd, moet onherroepelijk vaststaan, en het verzoek moet vergezeld gaan van documentatie waaruit dat onomstotelijk blijkt. Anders dan verschillende andere Nederlandse verdragen maakt dit verdrag daarbij geen onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen; er geldt hier steeds de eis dat de aanslag onherroepelijk vaststaat.

Voor de praktijk. De invorderingsbijstand is voor de corridor bepaald niet theoretisch. Een onherroepelijke Nederlandse belastingschuld, bijvoorbeeld een navorderingsaanslag over verzwegen Surinaams vermogen of een ingevorderde conserverende aanslag, kan langs deze weg in Suriname worden geïnd, en omgekeerd, inclusief rente en niet-strafrechtelijke boeten, zij het zonder lijfsdwang. Dat maakt het argument dat een schuld "over de grens" buiten bereik blijft, minder houdbaar dan het lijkt.

Kern van de bepaling. Artikel 29 bevat de gronden waarop een land mag weigeren inlichtingen te verstrekken (artikel 27) of aan een verzoek om invorderingsbijstand te voldoen (artikel 28). Voor de inlichtingenverstrekking stemt de bepaling overeen met artikel 26, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1963: een land is niet gehouden administratieve maatregelen te nemen die in strijd zijn met zijn wetgeving of praktijk, inlichtingen te verstrekken die het langs de normale weg niet kan verkrijgen, of inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs- of beroepsgeheim zouden onthullen dan wel in strijd met de openbare orde zouden zijn. Vergelijkbare weigeringsgronden gelden voor de invorderingsbijstand.

Toelichting. Dat de beperkingen in een afzonderlijk artikel staan, is een vormkwestie: in het OESO-modelverdrag en het Nederlands Standaardverdrag zijn zij ondergebracht in het tweede lid van het inlichtingenartikel. Inhoudelijk verschillen zij niet wezenlijk.

Het verdrag tast op geen enkele wijze de fiscale voorrechten aan die diplomatieke of consulaire ambtenaren ontlenen aan het volkenrecht of aan het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer. De bepaling stemt overeen met artikel 27 van het OESO-modelverdrag 1963. Voor de vraag waar deze ambtenaren als inwoner gelden, geldt de regeling van artikel 4, tweede lid.

De verminderingen en vrijstellingen van de bronheffing op dividenden, interest en royalty's (de artikelen 10, 11 en 12) worden in onderling overleg door uitvoeringsvoorschriften nader geregeld (eerste lid). Daarnaast kan de bevoegde autoriteit van elk land uitvoeringsvoorschriften vaststellen voor de overige verdragsbepalingen (tweede lid). Tot dusver heeft alleen Nederland uitvoeringsvoorschriften voor de bronheffingen vastgesteld, waaronder de vermindering en teruggaaf van dividendbelasting via vaste formulieren; voor de overige bepalingen heeft geen van beide landen voorschriften vastgesteld. Deze bepaling is de delegatiegrondslag waarnaar in het commentaar op de artikelen 10 tot en met 12 is verwezen.

Het verdrag kan worden uitgebreid tot de Nederlandse Antillen; ten tijde van de totstandkoming behoorde daartoe ook Aruba, dat pas per 1 januari 1986 een status aparte binnen het Koninkrijk kreeg. Vandaar dat de bepaling nog uitsluitend de Nederlandse Antillen noemt. Van de mogelijkheid tot uitbreiding is geen gebruik gemaakt. Anders dan het OESO-modelverdrag 1963 en het Nederlands Standaardverdrag stelt het verdrag niet de eis dat het gebied waarnaar wordt uitgebreid, in wezen gelijksoortige belastingen heft. Het tweede lid bepaalt, spiegelbeeldig aan het model, dat de beëindiging van het verdrag tussen Nederland en Suriname niet zonder meer ook de toepassing op de Nederlandse Antillen beëindigt; in het OESO-modelverdrag is dat juist omgekeerd.

Het verdrag treedt in werking op de dag waarop Nederland en Suriname elkaar schriftelijk hebben medegedeeld dat aan de wettelijke ratificatieprocedures is voldaan. Dat was op 13 april 1977. Bijzonder is de terugwerkende kracht: de bepalingen van het verdrag en het protocol vinden toepassing voor belastingjaren en tijdvakken die aanvangen op of na de datum van het onafhankelijk worden van Suriname, 25 november 1975. Materieel geldt het verdrag dus vanaf de onafhankelijkheid.

Het verdrag kan vanaf 1982 worden opgezegd. De opzegging geschiedt langs diplomatieke weg, door ten minste zes maanden vóór het einde van een kalenderjaar, gelegen na 1981, kennis van de beëindiging te geven; de beëindiging werkt dan vanaf de eerste dag van het daaropvolgende kalenderjaar. Het eerste lid stemt in hoofdlijn overeen met artikel 30 van het OESO-modelverdrag 1963.

Kenmerkend is het voorbehoud dat Suriname bij de zeevaart en luchtvaart maakte: de toepasselijkheid van artikel 8 kan voor scheepvaartwinsten na 1977 en voor luchtvaartwinsten na 1980 worden beëindigd, in verband met de vraag of de Surinaamse wetgeving op dit punt herziening behoefde. Wie zich op artikel 8 beroept, doet er goed aan na te gaan of dat voorbehoud is ingeroepen.